Bilanz

1.84 Abgrenzung Herstellungs-/Erhaltungsaufwand

Die Gemeinde plant eine Erweiterung der Sitzplätze in einer Schulmensa. Die zusätzlichen Sitzplätze sollen durch den Umbau der angrenzenden rd. 85qm großen Schul-Lehrküche entstehen. Im Einzelnen ist Folgendes vorgesehen:

Die vorhandenen Kücheneinrichtungen werden entfernt. Die Nutzung als Essensraum erfordert neue Bodenbeläge, Malerarbeiten, den Einbau einer Akustikdecke, neue Lampen und den Rückbau von Leitungen der E-Installation. Die Kosten sind mit rd. 50.000 € kalkuliert.

Es stellt sich hier die Frage, ob es sich bei der oben geschilderten Maßnahme um Herstellungsaufwand, hier ggf. aufgrund einer Wesensänderung oder um Erhaltungsaufwand handelt. Kann das Ergebnis für den o.a. geschilderten Fall auch auf andere Nutzungsänderungen innerhalb von Einrichtungen verstanden werden wie z.B. der Umbau von Räumen in Kindertagesstätten von Ü3 auf U3 oder in Schulen die Schaffung eines Lehrerzimmers durch Zusammenlegung von Klassenräumen oder die Umwandlung von naturwissenschaftlichen Fachräumen in normale Klassenräume?

Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können einschließlich Nebenkosten sowie nachträglichen Anschaffungskosten zur Realisierung des betriebsbereiten Zustands (vgl. § 41 Absatz 2 GemHVO-Doppik, entspricht § 255 Abs. 1 HGB).

Herstellungsaufwand liegt vor, wenn durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entsteht (vgl. § 41 Absatz 3 Satz 1 und 2 GemHVO-Doppik, entspricht § 255 Abs. 2 Satz 1 bis 3 HGB).

Erhaltungsaufwand wird in der GemHVO-Doppik nicht weiter definiert, aber in den Erläuterungen zur GemHVO-Doppik als durch die gewöhnliche Nutzung veranlasst und regelmäßig wiederkehrend grob charakterisiert. Zur weiteren Charakterisierung wird auf das Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen „Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung“ vom 18. Juli 2003 hingewiesen.

Als Besonderheit der öffentlichen Finanzwirtschaft können durch Zuschüsse für Maßnahmen der Sanierung, Modernisierung und Erneuerung Erhaltungsaufwendungen bilanziell zu Anschaffungs- und Herstellungskosten werden. (vgl. § 41 Absatz 3 Satz 4 GemHVO-Doppik)

1. Prüfung auf Anschaffungskosten bzw. nachträgliche Anschaffungskosten gem. § 41 Absatz 2 GemHVO-Doppik)

Ein Gebäude ist betriebsbereit, wenn es entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann. Die Betriebsbereitschaft ist bei einem Gebäude für jeden Teil des Gebäudes, der nach seiner Zweckbestimmung selbstständig genutzt werden soll, gesondert zu prüfen (z.B. einzelne Wohnungen eines Mietwohngebäudes, Ausbauflächen, Lagerflächen als Büroräume). Instandsetzungs- und Modernisierungskosten zur Realisierung der Funktionsfähigkeit selbstständig nutzbarer Gebäudeteile sind Anschaffungskosten bzw. nachträgliche Anschaffungskosten.        

Nutzt der Erwerber das Gebäude bzw. einzelne selbstständige Gebäudeteile gemäß Zweckbestimmung, gelten diese ab diesem Zeitpunkt als grundsätzlich betriebsbereit. Instandsetzungs- und Modernisierungskosten können in diesem Fall keine Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB sein sondern sind Erhaltungsaufwand. 

2. Prüfung auf Herstellungsaufwand gem. § 41 Satz 2 und 3 GemHVO-Doppik

Instandsetzungs- und Modernisierungskosten sind, soweit sie nicht als Folge der Betriebsbereitschaft bereits zu den Anschaffungskosten gehören, hinsichtlich folgender Kriterien als Herstellungskosten zu prüfen:
a) Neuherstellung oder Erneuerung eines Gebäudes (und/oder)
b) Erweiterung eines Gebäudes (und/oder)
c) die über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Wertverbesserung.

a) Der Sachverhalt der Neuherstellung bzw. Erneuerung (z.B. aufgrund Vollverschleiß) setzt die Abnutzung des vorhandenen Vermögensgegenstandes voraus. Soweit der Vermögensgegenstand vor der geplanten Nutzungsdauer nicht mehr nutzbar ist, ist eine außergewöhnliche Abschreibung gem. § 43 Absatz 6 GemHVO-Doppik in Höhe des Restbuchwertes vorzunehmen. Übernommene weiterhin genutzte Bauteile sind mit deren Restbuchwerten bei der Aktivierung der Herstellkosten der neuen Anlage hinzuzurechnen.        

b) Eine Erweiterung eines Gebäude kann durch Ausdehnung der Nutzfläche (z.B. Aufstockung, Anbau, weitere Stellplätze) oder Vergrößerung der nutzbaren Gebäudefläche (z.B. Satteldach statt Flachdach, Optimierung der Flächennutzung) bzw. Erweiterung um zusätzliche Funktionen (zusätzliche Trennwände, Alarmanlage, Außentreppe, Sonnenmarkise, Behindertenfahrstuhl) erfüllt sein. Hierbei bezieht sich der Funktionsbegriff  in Analogie zu den Anschaffungskosten auf das gesamte Gebäude oder einzelne selbstständige Gebäudeteile gemäß Zweckbestimmung. Nicht aktivierungsfähig sind Maßnahmen, die zur Anpassung an den aktuellen bautechnischen Standard erfolgen und neue Gebäudebestandsteile oder Anlagen die Funktionen der bisherigen in vergleichbarer Weise erfüllen (z.B. Fassadenverkleidung, Vergrößerung eines bereits vorhandenen Fensters, zusätzliche Elektroanschlüsse, Versetzen von Wänden).

c) Eine über den ursprünglichen Zustand hinausgehende Wertverbesserung liegt vor, wenn eine erweiterte Nutzungsmöglichkeit für die Zukunft (Nutzungsdauer) geschaffen oder der Gebrauchswert (z.B. Anstieg der erzielbaren Miete) deutlich erhöht wird (z.B. Umbau Einfamilienhaus in Zweifamilienhaus, Lagerhaus in Büroräume, Schule in Bürogebäude). Der Standard eines Gebäudes wird unter anderem durch die Ausstattung (Umfang und Qualität der Zentralgewerke) bestimmt und kann eine Wertverbesserung von einfacher über mittlere bis gehobene Ausstattung bewirken. Eine wesentliche Verbesserung liegt nicht vor, wenn ein Gebäude generalüberholt wird, die Maßnahmen über Substanz erhaltende Erneuerungen nicht hinausgehen und nur dem technischen Fortschritt entsprechen.

Jedes in der Frage aufgeführte Beispiel bedarf einer individuellen Prüfung der Gegebenheiten.  

Ein Zusammentreffen von Anschaffungs-/Herstellungskosten mit Erhaltungsaufwendungen einer Baumaßnahme kann unter bestimmten Umständen zu einem Gesamtausweis als Anschaffungs-/Herstellungskosten führen (vgl. Schreiben des Bundesministeriums für Finanzen „Abgrenzung von Anschaffungskosten, Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei Instandsetzung und Modernisierung“ vom 18. Juli 2003; Punkt III).

Bitte beachten Sie zu der Thematik auch das FAQ 1.76 Selbständige Bewertung von Gebäudeanbauten.

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Erstellt am 14.08.2013